Alinea 367 Parket bij de Hoge Raad 5 september 2003

3.43 Nederland als bronstaat kan onder een NSV-conform verdrag slechts heffen over inkomsten die aan hem zijn toegewezen. Die toewijzing is voor wat betreft loon uit dienstbetrekking beperkt tot "verkregen" beloningen ter zake van een dienstbetrekking. De toewijzingsbepalingen van het OESO-Modelverdrag en het NSV (behalve die inzake winst uit onderneming en vermogenswinsten; artt. 6, 7, 13 en eventueel 21) zijn mijns inziens in uitgangspunt niet gebaseerd op compartimentering (temporele toerekening), maar op een kasstelsel, althans beschikkingsmachtstelsel. De anti-RUS-bepaling belast loon waarop de werknemer wel recht heeft, maar waarover hij nog geen beschikkingsmacht heeft. Wel zou hij de aanzwellende salarisvordering (een deels toekomstige en voorwaardelijke en deels tegenwoordige vordering onder tijdsbepaling) mogelijk kunnen cederen of verpanden. Het commentaar op art. 13, par. 5 t/m 9 behandelt "appreciation in value" en betoogt in par. 9 dat daarvoor de bepalingen van art. 13, samen met artt. 6, 7 en 21 "seem to be sufficient". Waardestijgingen (kennelijk ook ongerealiseerde) kunnen dus onder deze bepalingen vallen. Maar al dan niet gerealiseerde waardestijgingen zijn niet goed vergelijkbaar met fictieve inkomsten of met voorwaardelijke vorderingen onder tijdsbepaling. De waardestijging is, anders dan toegerekende fictieve inkomsten of een voorwaardelijke vordering onder tijdsbepaling, een reële vermeerdering van het vermogen van de gerechtigde tot het appreciërende goed. In uw recente arrest HR 12 juli 2002, nr 36 954, VN 2002/36.9 paste u temporele compartimentering toe op vermogenswinsten die gerealiseerd werden ná een wijziging in de Verdragstoewijzing, maar die gegroeid waren vóór die wijziging, maar die zaak zag dan ook op gerealiseerde vermogenswinst op onroerende zaken die zich bovendien in de ondernemingssfeer bevonden, en betrof bovendien een verdragswijziging. Het (nog) niet genoten loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 is niet "verkregen;" daarom is juist de fictie in de nationale wet opgenomen. Indirecte realisatie door cessie of verpanding van de salarisvordering is geen "verkrijging" van het salaris (maar verkrijging van de waarde van de salarisvordering; het salaris moet nog steeds uitbetaald worden). Het (nog) niet genoten loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 valt daarom mijns inziens niet onder art. 15, tenzij de daar gebruikte term "verkregen" naar Nederlands recht uitgelegd kan worden als mede inhoudende "alsnog op een ongebruikelijk tijdstip in de toekomst te verkrijgen," en bovendien de context zich niet tegen een dergelijke uitleg verzet. Art. 13a, lid 2, Wet LB en art. 3:146, lid 2, Wet IB 2001 kennen de term "verkregen" niet, maar wel de term "genoten", die mijns inziens voldoende equivalent is om het interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag in werking te doen treden. Twijfel rijst echter door de techniek van de Nederlandse wetgeving: zoals opgemerkt, gebruikt art. 13a, lid 2, Wet LB wezenlijk de techniek van richtige heffing: een civielrechtelijke, naar inhoud antifiscale overeenkomst wordt in zoverre veronachtzaamd. Zo'n veronachtzaming van het civiele recht is niet dan moeizaam te construeren als "omschrijving" van de term "genoten." Zij houdt immers slechts een ontkenning in van het werkelijke genieten, waardoor men terug zou moeten vallen op de "ordinary meaning" etc. van art. 31 Weens Verdragenverdrag, zodat niet "verkregen" is. Ik laat dit punt rusten, omdat ik meen dat de "context" van de toewijzingsbepalingen zich verzet tegen doorwerking van de Nederlandse genietingsfictie naar de verdragskwalificatie, behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie boven, 2.15 - 2.43). Wellicht kan nog een vierde uitzondering worden toegevoegd, nl. fraus tractatus, maar dan zou moeten blijken dat de overeenkomst tot temporeel ongebruikelijke loonbetaling doel en strekking van het Verdrag schendt en dat de belanghebbende de bedoeling had belasting te ontwijken door de Verdragstoewijzing te beïnvloeden. In het algemeen zal aan geen van beide eisen voldaan zijn. Ook hier is mijn conclusie dat slechts de restbepaling van het NSV toepassing kan vinden.

$ curl -s https://bron.page/api/v1/blobs/d7bc190f6b5e30c10008e2451cf6ab11460ff29ee3cb3c3ab0ff54401f8aa07f | shasum -a 256